Курсовые разницы по займам и кредитам: бухгалтерский учет

                            Задолженность по основной сумме займа (кредита), выраженного в иностранной валюте или у.е., но подлежащего оплате в рублях, пересчитывается на отчетную дату по курсу ЦБ РФ или иному согласованному курсу. По этим курсам будут начисляться и пересчитываться на отчетную дату проценты по данным займам (кредитам).

Курсовые разницы по основной сумме займов (кредитов) следует учитывать в составе прочих доходов или расходов на счете 91, обособленно от курсовых разниц, образующихся по валютным расчетам. А вот курсовые разницы по процентам будут относиться на различные источники, поскольку они следуют судьбе затрат по обслуживанию кредитов (п. 11 ПБУ 15/01). Источника три:

            Увеличение стоимости инвестиционного актива (счет 08 “Вложения во внеоборотные активы”). Это правило изложено в пунктах 12 и 23 ПБУ 15/01.

            Увеличение дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01) в случае использования заемных средств для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов (задатков) в счет их оплаты. Обычно это счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” или 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” субсчет “Авансы выданные”.

После поступления к заемщику материально-производственных запасов (выполнения работ, оказания услуг) дальнейшее начисление процентов и несение других расходов по обслуживанию займов включаются в прочие расходы заемщика.

             Остальные проценты и затраты по обслуживанию займов (кредитов) должны учитываться как текущие расходы в том периоде, в котором они произведены (п. 12 ПБУ 15/01), и относятся на финансовый результат в числе прочих расходов (п. 15 ПБУ 15/01).

Чтоб не запутаться, запомните простое правило – куда проценты, туда и курсовые разницы по ним. Но не путайте с курсовыми разницами по основной сумме займа.

Если “бухгалтерские” курсовые разницы отнесены не на прочие доходы и расходы, возникает необходимость применения положений ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций”.                       

                            Курсовые разницы по займам и кредитам: налоговый учет

                            Для целей исчисления налога на прибыль в пункте 1 статьи 269 НК РФ установлен норматив процентов для заемных средств, задолженность по которым выражена в условных денежных единицах. К процентным расходам заемщика относятся все разницы – по основной сумме займа и процентам, и к их общей сумме применяется норматив (письмо Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/1/479). Собственно эти разницы никогда не назывались суммовыми для целей налогового учета, они не подходили под их определение, данное в пункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Из этого следует необходимость вести отдельный аналитический учет курсовых разниц по долгам, оплачиваемым в рублях, и отдельно – по оплачиваемым в валюте.

Пример

5 февраля 2008 года организация получила заем от контрагента на два месяца. Сумма займа выражена в условных денежных единицах и равна 3 000 у.е. Проценты уплачиваются при погашении в размере 10 % годовых. Заем использован 5 февраля 2008 года для оплаты товаров, которые были получены от поставщика в тот же день.

Курс 1 у.е. установлен сторонами как курс ЦБ РФ для евро на дату платежа. Сумма займа и начисленные по нему проценты были уплачены заимодавцу 5 апреля 2008 года. Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

– на 6 февраля 2008 года – 35 руб./евро;

– на 29 февраля 2008 года – 34 руб./евро;

– на 31 марта 2008 года – 36 руб./евро;

– на 5 апреля 2008 года – 37 руб./евро.

Организация уплачивает налог на прибыль ежеквартально с авансовыми платежами, ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа составляла 10,25 %. 

Отражение операций в бухучете:

6 февраля 2008 года, дата получения займа:

            Дебет 51 Кредит 66 субсчет “Заем в у.е.”- 105 000 руб. (3 000 у.е. х 35 руб./евро) – получен краткосрочный заем в у.е.

29 февраля 2008 года, отчетная дата:

            Дебет 66 субсчет “Заем в у.е.” Кредит 91-1 “Курсовые разницы по займу в у.е.”- 3 000 руб. (3 000 у.е. х (34 – 35) руб./евро) – отражена курсовая разница по займу с 6 февраля по отчетную дату;

Дебет 91-2 “Проценты к уплате”

Кредит 66 субсчет “Проценты по займу в у.е.”- 643 руб. (3 000 у.е. х 10 % : 365 дн. х 23 дн. х 34 руб./евро) – начислены проценты по займу за 23 дня февраля по курсу на отчетную дату.

31 марта 2008 года, отчетная дата:

            Дебет 91-2 “Курсовые разницы по займу в у.е.”

Кредит 66 субсчет “Заем в у.е.”- 6 000 руб. (3 000 у.е. х (36 – 34) руб./евро) – отражена курсовая разница с 29 февраля по отчетную дату по займу;

            Дебет 91-2 “Курсовые разницы по процентам по займу в у.е.”

Кредит 66 субсчет “Проценты по займу в у.е.”- 38 руб. (18,9 у.е. х (36 – 34) руб./евро) – отражена курсовая разница с 29 февраля по отчетную дату по процентам за февраль;

            Дебет 91-2 “Проценты к уплате”

Кредит 66 субсчет “Проценты по займу в у.е.”- 917 руб. (3 000 у.е. х 10 % : 365 дн. х 31 дн. х 36 руб./евро) – начислены проценты по займу за март.

5 апреля 2008 года, дата расчетов:

            Дебет 91-2 “Курсовые разницы по займу в у.е.”

Кредит 66 субсчет “Заем в у.е.”- 3 000 руб. (3 000 у.е. х (37 – 36) руб./евро) – отражена курсовая разница с 31 марта по 5 апреля по займу.

По данным балансового счета 66 субсчет “Заем в у.е.” предстоит возвратить заем в размере 111 000 руб. (105 000 руб. – 3 000 руб. + 6 000 руб. + 3 000 руб.).

            Дебет 91-2 “Курсовые разницы по процентам по займу в у.е.”

Кредит 66 субсчет “Проценты по займу в у.е.”- 44 руб. ((18,9 у.е. + 25,5 у.е.) х (37 – 36) руб./евро) – отражена курсовая разница с 31 марта по дату возврата по процентам, начисленным за февраль и март;

            Дебет 91-2 “Проценты к уплате”

Кредит 66 субсчет “Проценты по займу в у.е.”- 152 руб. (3 000 у.е. х 10 % : 365 дн. х 5 дн. х 37 руб./евро) – начислены проценты по займу за 5 дней апреля по курсу на дату возврата.

По данным балансового счета 66 субсчет “Проценты по займу в у.е.” предстоит возвратить проценты за 59 дней в размере 1 794 руб. (643 руб. + 38 руб. + 917 руб. + 44 руб. + 152 руб.).

Налог на прибыль. Для простоты разбивку по кварталам делать не будем.

Организация получила в рублях (заем):

3 000 у.е. х 35 руб./евро = 105 000 руб.

Вернула в рублях (заем):

3 000 у.е. х 37 руб./евро = 111 000 руб.

Разница между полученной и возвращенной суммами представляет собой дополнительную, помимо процентов, плату за пользование займом:

111 000 руб. – 105 000 руб. = 6 000 руб.

Фактическая плата за пользование займом:

3 000 у.е х 10 % х 37 руб./евро : 365 дн. х 59 дн. + 6 000 руб. = 7 794 руб.

По правилам пункта 1 статьи 269 НК РФ эту сумму (7 794 руб.) нужно проверить на соблюдение норматива. Возможная сумма процентов по ставке 11,275 % годовых (10,25 % х 1,1) равна 54,68 у.е. (3000 у.е. х 11,275 % : 365 дн. х 59 дн.), или 2 023,16 руб. (54,68 у.е. х 37 руб./евро).

Оставшаяся часть платы в размере 5 770,84 руб. (7 794 руб. – 2 023,16 руб.) при налогообложении прибыли не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).